بسم اللــــه الرحمـــن الرحيــــم

                        رقم التبليغ:          

                        بتاريــخ:      /    /2021     

                        ملف رقم: 32/2/5384

السيد الفريق/ رئيس هيئة قناة السويس   

تحية طيبة، وبعد،

فقد اطلعنا على كتابكم رقم (23) المؤرخ 17/1/2021م، بشأن طلب عرض النزاع القائم بين هيئة قناة السويس ومصلحة الضرائب المصرية، بخصوص إلزام الأخيرة باعتبار خدمة عبور السفن لقناة السويس والخدمات الملاحية المُقدمة إلى تلك السفن خدمات مُصدرة من داخل البلاد إلى خارجها، مع ما يترتب على ذلك من آثار، أخصها خضوع هذه الخدمات للضريبة على القيمة المضافة بسعر (صفر)، وبراءة ذمة الهيئة من مبلغ مقداره (23615294285) جنيهًا.

وحاصل الوقائع – حسبما يبين من الأوراق- أن قطاع البحوث والسياسات الضريبية أصدر بتاريخ 15/4/2020 فتواه إلى المركز الضريبي لكبار المُمولين بشأن المعاملة الضريبية للخدمات المُقدمة إلى السفن العابرة للقناة بمعرفة هيئة قناة السويس وفقًا لأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة مُنتهيًا فيها إلى أن الخدمات المؤداة من هيئة قناة السويس لصالح السفن العابرة للقناة (رسوم العبور- خدمات تأجير مهمات الهيئة ومهمات الغاطس) تخضع للضريبة على القيمة المضافة بفئة (13%) من القيمة وذلك اعتبارًا من 8/9/2016، وبفئة (14٪) من القيمة اعتبارًا من 1/7/2017، وذلك بالمخالفة لفتواه السابقة التى انتهى فيها إلى أن السلع والخدمات المُؤداة إلى سفن أعالي البحار التي تعمل خارج المياه الإقليمية، سواء أجنبية أو مصرية، تخضع للضريبة العامة على المبيعات بسعر (صفر) باعتبارها سلعًا وخدمات مُصدرة للخارج، وبتاريخ 11/8/2020 ورد إلى الإدارة المالية بهيئة قناة السويس ( نموذج 15 ض. ع . م) إخطار تعديل إقرار الضريبة عن الفترة من 8/9/2016 حتى 30/6/2018 بفروق ضريبية بلغت (23615294285) جنيهًا وذلك بعد تطبيق فئة الضريبة المنوه بها، وإذ خاطبت الهيئة السيد/ وزير المالية بكتابها رقم (288) المؤرخ 13/7/2020 لعدم إخضاع رسوم العبور والخدمات المؤداة بمعرفة هيئة قناة السويس للسفن العابرة لسعر الضريبة المنوه بها وخضوعها لسعر ضريبة صفر باعتبارها خدمة مُصدرة، وذلك وفقًا لما جرى عليه العمل سابقا وكذلك طبقًا لأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة، لكن دون جدوى، لذا طلبتم عرض النزاع على الجمعية العمومية.

ونفيد: أن النزاع عُرض على الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع بجلستها المعقودة فى 27 من أكتوبر عام 2021م، الموافق 20 من ربيع الأول عام 1443هـ؛ فتبين لها أن المادة (38) من الدستور تنص على أنه: “… لا يكون إنشاء الضرائب العامة، أو تعديلها، أو إلغاؤها، إلا بقانون، ولا يجوز الإعفاء منها إلا في الأحوال المبينة في القانون. ولا يجوز تكليف أحد أداء غير ذلك من الضرائب، أو الرسوم، إلا في حدود القانون…”، وأن المادة (43) منه تنص على أن: “تلتزم الدولة بحماية قناة السويس وتنميتها، والحفاظ عليها بصفتها ممرًّا مائيًّا دوليًا مملوكًا لها، كما تلتزم بتنمية قطاع القناة باعتباره مركزًا اقتصاديًا متميزًا “. وأن المادة (1) من قانون الجمارك الصادر بالقانون رقم (66) لسنة 1963- الذى جرت وقائع المنازعة المعروضة في المجال الزمنى للعمل بأحكامه قبل إلغائه بالقانون رقم (207) لسنة 2020 بإصدار قانون الجمارك- كانت تنص على أن: “يُقصد بالإقليم الجمركي الأراضي والمياه الإقليمية الخاضعة لسيادة الدولة، ويجوز أن تنشأ فيه مناطق حرة لا تسري عليها الأحكام الجمركية كليًّا أو جزئيًّا”، وأن المادة (2) تنص على أن: “الخط الجمركي هو الحدود السياسية الفاصلة بين الجمهورية العربية المتحدة والدول المُتاخمة وكذلك شواطئ البحار المحيطة بالجمهورية، ومع ذلك تعتبر خطًّا جمركيًّا ضفتا قناة السويس وشواطئ البحيرات التي تمر بها هذه القناة”، وأن المادة (3) تنص على أن: “يمتد نطاق الرقابة الجمركية البحري من الخط الجمركي إلى مسافة ثمانية عشر ميلا بحريًّا في البحار المحيطة به. أما النطاق البري فيُحدد بقرار من وزير الخزانة وفقًا لمقتضيات الرقابة، ويجوز أن تتخذ داخل النطاق تدابيرُ خاصة لمراقبة بعض البضائع التي تحدد بقرار منه”، وأن المادة (4) تنص على أن: “الدائرة الجمركية هي النطاق الذي يحدده وزير الخزانة في كل ميناء بحري أو جوي يوجد فيه مكتب للجمارك يرخص فيه بإتمام كل الإجراءات الجمركية أو بعضها، وكذلك أي مكان آخر يحدده وزير الخزانة لإتمام هذه الإجراءات فيه”، وأن المادة (5) تنص على أن: “تخضع البضائع التي تدخل أراضي الجمهورية لضرائب الواردات المقررة في التعريفة الجمركية علاوة على الضرائب الأخرى المقررة وذلك إلا ما يستثنى بنص خاص. أما البضائع التي تخرج من أراضي الجمهورية فلا تخضع للضرائب الجمركية إلا ما ورد بشأنها نص خاص. وتحصل الضرائب الجمركية وغيرها من الضرائب والرسوم التي تستحق بمناسبة ورود البضاعة أو تصديرها وفقًا للقوانين والقرارات المنظمة لها. ولا يجوز الإفراج عن أية بضاعة قبل إتمام الإجراءات الجمركية وأداء الضرائب والرسوم المستحقة ما لم ينص على خلاف ذلك في القانون…”. وأن المادة (3) من اللائحة التنفيذية لقانون الجمارك المشار إليه الصادرة بقرار وزير المالية رقم (10) لسنة 2006 تنص على أنه: «… ثالثًا- الحدود الشرقية: (أ) عشرون كيلو مترًا إلى الداخل من ضفة قناة السويس الغربية في المنطقة الممتدة من بورسعيد إلى السويس. (ب) القنطرة غرب. (ج) شبه جزيرة سيناء.

(د) المنطقة الممتدة على طول ساحل البحر الأحمر من جنوب السويس إلى الحدود السياسية الفاصلة بين جمهورية مصر العربية وجمهورية السودان وإلى الغرب حتى حدود محافظات الوجه القبلي حتى أسوان ثم على امتداد مجرى النيل جنوبًا حتى الحدود السياسية…”. وأن المادة (1) من القانون رقم (30) لسنة 1975 بنظام هيئة قناة السويس تنص على أن: “تتولى هيئة قناة السويس القيام على شئون مرفق قناة السويس وإدارته واستغلاله وصيانته وتحسينه، ويشمل اختصاصها في ذلك مرفق القناة بالتحديد والحالة التي كان عليها وقت صدور القانون رقم 285 لسنة 1956 بتأميم الشركة العالمية لقناة السويس البحرية، وللهيئة أن تُنشئ ما يقتضي الأمر إنشاءه من المشروعات المرتبطة أو المتصلة بمرفق القناة أو أن تشترك في إنشائها أو أن تعمل على تشجيع ذلك”، وأن المادة (8) تنص على أن: “تفرض هيئة قناة السويس وتحصل على الملاحة والمرور في مرفق القناة رسوم الملاحة والإرشاد والقطر والرسوّ وما إلى ذلك وفقًا لما تقضي به القوانين واللوائح “، وأن المادة (14) تنص على أنه: “لا يجوز أن تتخذ الهيئة أي إجراء يتعارض مع أحكام اتفاقية 29 أكتوبر سنة 1888 الخاصة بضمان حرية استعمال قناة السويس البحرية. ولا يجوز للهيئة أن تمنح أية سفينة أو أي شخص طبيعيًّا كان أو اعتباريًّا أية فوائد أو ميزات لا تُمنح لغيرها من السفن أو الأشخاص الطبيعيين أو الاعتباريين في نفس الأحوال، ولا يجوز لها أن تفرق في المعاملة أو تميز بين عملائها أو تحرم

أو تفضل أحدا منهم على غيره”، وأن المادة (15) تنص على أنه: “لا يمس هذا القانون حقوق حكومة جمهورية مصر العربية أو التزاماتها المترتبة على اتفاقية القسطنطينية بتاريخ 29 من أكتوبر سنة 1888 المشار إليها”.

كما تبين للجمعية العمومية أن المادة الثامنة من القانون رقم (67) لسنة 2016 بإصدار قانون الضريبة على القيمة المضافة تنص على أنه: “لا تخلّ أحكام هذا القانون والقانون المرافق بالإعفاءات المقررة بمقتضى الاتفاقيات المبرمة بين الحكومة المصرية والدول الأجنبية والمنظمات الدولية أو الإقليمية أو الاتفاقيات البترولية والتعدينية”. وأن المادة (1) من قانون الضريبة على القيمة المضافة المشار إليه تنص على أن: “يُقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات التالية المعنى المبين قرين كل منها:… مورد الخدمة: كل شخص طبيعي أو اعتباري يقوم بتوريد أو أداء خدمة خاضعة للضريبة. المستورد: كل شخص طبيعي أو اعتباري يقوم باستيراد سلع أو خدمات خاضعة للضريبة أيًا كان الغرض من الاستيراد… ضريبة الجدول: ضريبة تفرض بنسب خاصة أو بقيم محددة على بيع أو استيراد السلع والخدمات المحلية أو المستوردة المنصوص عليها في الجدول المرافق لهذا القانون وذلك بخلاف الضريبة المنصوص عليها في الفقرة الأولى من المادة (2) من هذا القانون ما لم ينص الجدول على خلاف ذلك. السلعة: كل شيء مادي أيًا كانت طبيعته أو مصدره أو الغرض منه بما في ذلك الطاقة الكهربائية، سواء كان محليًّا أو مستوردًا، ويسترشد في تحديد مُسمى السلعة بما يرد بشأنها بملاحظات ونصوص البنود المبينة بالأقسام والفصول الواردة بجداول التعريفة الجمركية المعمول بها. الخدمة: كل ما ليس سلعة، سواء كان محليًّا أو مستوردًا… البيع: انتقال ملكية السلعة أو أداء الخدمة من البائع ولو كان مستوردًا إلى المشتري…”، وأن المادة (2) منه تنص على أن: “تُفرض الضريبة على السلع والخدمات بما في ذلك السلع والخدمات المنصوص عليها في الجدول المرافق لهذا القانون، سواء كانت محلية أو مستوردة، في كافة مراحل تداولها، إلا ما استثنى بنص خاص…”، وأن المادة (3) تنص على أن: “يكون السعر العام للضريبة على السلع والخدمات (13%) عن العام المالي 2016/2017، و(14%) اعتبارًا من العام المالي 2017/2018… ويكون سعر الضريبة (صفرًا) على السلع والخدمات التي يتم تصديرها طبقًا للشروط والأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية”، وأن المادة (6) تنص على أن: “تخضع للضريبة بسعر (صفر) السلع أو الخدمات التي تصدرها مشروعات المناطق والمدن والأسواق الحرة إلى خارج البلاد. كما تخضع للضريبة بسعر (صفر) السلع أو الخدمات الواردة لهذه المشروعات اللازمة لمزاولة النشاط المرخص فيه داخل المناطق والمدن والأسواق الحرة عدا سيارات الركوب”، وأن المادة (36) تنص على أن: “تُفرض ضريبة الجدول على بيع أو أداء أو استيراد السلع والخدمات المنصوص عليها في الجدول المرافق، ويكون سعر ضريبة الجدول وفقًا للنسب أو القيم المحددة قرين السلع والخدمات المنصوص عليها فيه، وذلك بالإضافة للضريبة المنصوص عليها في المادة (2) من هذا القانون. ويكون سعر ضريبة الجدول (صفرًا) على السلع والخدمات التي يتم تصديرها، وذلك طبقًا للشروط والأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية…”. وأن المادة (1) من اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة على القيمة المضافة الصادرة بقرار وزير المالية رقم (66) لسنة 2017 تنص على أن: “يكون للتعريفات الواردة بقانون الضريبة على القيمة المضافة المعنى ذاته في تطبيق أحكام هذه اللائحة، كما يقصد في تطبيق أحكامها بالألفاظ والعبارات التالية المعنى المبين قرين كل منها:… الخدمة المستوردة: الخدمة المقدمة من شخص في الخارج إلى متلقيها في مصر سواء تم تقديمها من شخص غير مقيم بمصر وليس لديه منشأة دائمة بها، أو مقيم في مصر ولكنه يقدمها من خارجها. الخدمة المصدرة: الخدمة المقدمة من شخص داخل البلاد إلى متلقيها في الخارج سواء تم تقديمها من شخص مقيم في مصر أو لديه منشأة دائمة بها أو غير مقيم في مصر ولكنه يقدمها من داخلها”، وأن المادة (3) من اللائحة ذاتها تنص على أنه: “في تطبيق أحكام القانون، لا يُعتبر من قبيل الخدمات الخاضعة للضريبة:… 4- الخدمات العامة التي تؤديها الجهات الحكومية…”، وأن المادة (8) تنص على أنه: “لا تُستحق الضريبة على:… -4 أداء الخدمة على مراحل داخل ذات الوحدة أو المنشأة التي تلتزم بأدائها…”.

واستعرضت الجمعية العمومية إفتاءها السابق الصادر فى الملف رقم (37/2/620) بجلسة 15/2/2006 فيما ذهب إليه من أن المشرع افترض أن ثمة خطًّا جمركيًّا يتمثل في حال اليابسة في الحدود السياسية التي تفصل الإقليم المصري عن غيره من أقاليم الدول المتاخمة، ويتمثل في حال البحار في ذلك الخط المُتوهّم افتراضًا الممتد بعيدًا إلى مسافة ثمانية عشر ميلا بحريًّا داخل البحار المحيطة بالإقليم المصري.

وعلى قاعدة من هذا الافتراض قرر المشرع رقابة جمركية كاملة على كل السلع والبضائع العابرة للخط الجمركي، من أو إلى الإقليم المصري، وذلك عبر دوائر جمركية يُعيّن محلها ونطاقها وزير المالية، مُنشئًا بكل دائرة مكتبًا جمركيًّا يباشر إجراءات تلك الرقابة؛ الأمر الذي يُتصور معه دومًا أنه لا يوجد تطابق حتمي ما بين الخط الجمركي الإقليمي والدائرة الجمركية، كما هي حال الخط الجمركي الكائن في البحار بعيدًا عن اليابسة بمسافة ثمانية عشر ميلا بحريًّا، وكما هي الحال بالدوائر الجمركية الكائنة في الموانئ الجوية التي غالبًا

ما تكون قائمة بالداخل بعيدًا عن الحدود السياسية للإقليم المصري. وعليه فإنه يكون قد غدا ممتنعًا كليًّا عبور أي سلع أو بضائع من أو إلى الإقليم المصري، عبر الخط الجمركي المُعين، من دون الخضوع للرقابة الجمركية التي تمارسها الجهات المختصة مُمثلة في مصلحة الجمارك من خلال المكاتب الجمركية بالمناطق الجمركية في الموانئ البحرية والجوية والمنافذ البرية، بدلالة أن عبور المناطق الجمركية يُعد المرور الوحيد إلى داخل الإقليم المصري، المُعتبر قانونًا لدى المشرع. وعليه فإن النطاق القانوني للنظام الضريبي المصري لا يتصور نفاذه إلا عند محاولة عبور السلع أو البضائع أو حتى الخدمات المناطق الجمركية وليس محض العبور الجغرافي للخط الجمركي. ولعل في مفهوم المناطق الحرة خيرَ دليل على ما تقدم؛ إذ تنتشر المناطق الحرة على طول البلاد، وعمقًا داخل حدودها الجغرافية بمدنها المختلفة، وعلى الرغم من ذلك تظل في فهم المشرع خارج النطاق القانوني الضريبي المصري. أي أن العبرة ليست بالموقع الجغرافي فحسب وإنما العبرة أساسًا بعبور المنطقة الجمركية مرورًا بدوائرها الجمركية بعد تجاوز جميع الإجراءات المُعينة لتحقق هذا العبور القانوني.

واستعرضت الجمعية العمومية أيضًا ما استقر عليه إفتاؤها من أن هيئة قناة السويس هى هيئة عامة تتمتع بشخصية اعتبارية مستقلة تتبع رئيس مجلس الوزراء، وتتولى القيام على شئون مرفق قناة السويس، وإدارته، واستغلاله، وصيانته وتحسينه، وقد استثناها المشرع من الخضوع لأحكام قانونى الهيئات العامة والمؤسسات العامة.

كما استعرضت الجمعية العمومية مما تقدم– وعلى ما جرى به إفتاؤها- أن المشرع بموجب قانون الضريبة على القيمة المضافة الصادر بالقانون رقم (67) لسنة 2016- والذى حلّ محل قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991- فرض ضريبة على واقعة بيع السلع أو أداء الخدمة، وجعل الأصل هو خضوع جميع السلع والخدمات لها، خلافًا لما كانت عليه الحال بالنسبة إلى الضريبة العامة على المبيعات، ووضع سعرًا عامًّا موحدًا للضريبة مقداره (13%) من ثمن السلعة أو الخدمة، وذلك عن العام المالى 2016/2017، وأصبح (14%) بدءًا من العام المالى 2017/2018، دون إخلال بما ورد بشأنه نص، سواء من حيث الخضوع للضريبة على القيمة المضافة، أو سعرها العام، ويتحمل بعبئها مشترى السلعة،

أو متلقي الخدمة، سواء أكان شخصًا طبيعيًّا، أم اعتباريًّا، وتستحق بمجرد تمام الواقعة المذكورة، ويلتزم المكلفون- بالمعنى المبين بالقانون- بتحصيلها من المتحملين قانونًا بعبئها فى جميع مراحل تداولها، وأيًّا كانت وسيلة بيعها أو أدائها أو تداولها، بما فى ذلك السلع والخدمات المنصوص عليها فى الجدول المرافق لهذا القانون، وتوريدها إلى مأمورية الضرائب المختصة بمصلحة الضرائب المصرية خلال المواعيد المقررة، كما فرض المشرع بموجب القانون ذاته ضريبة أطلق عليها اسم “ضريبة الجدول” على بيع أو أداء أو استيراد السلع والخدمات المنصوص عليها فى الجدول المشار إليه، وبالسعر المبين قرين كل منها، وتستحق هذه الضريبة لمرة واحدة عند تحقق واقعة بيع السلعة، أو استيرادها، أو تأدية الخدمة أول مرة علاوة على الضريبة على القيمة المضافة، ما لم ينصّ الجدول على خلاف ذلك، وأوضحت اللائحة التنفيذية للقانون أنه لا يُعد من قبيل البيع الخاضع للضريبة ما يُنتجه الشخص بنفسه ولنفسه دون أن يكون الغرض منه إنتاج سلعة أو خدمة أخرى لبيعها للغير، أو أن يستخدم هذا الإنتاج لبيعه أو للتداول من مرحلة إلى أخرى، علاوة على أن الخدمات العامة التى تؤديها الجهات الحكومية، لا تُعد من قبيل الخدمات الخاضعة للضريبة.

واستخلصت الجمعية العمومية من نصوص المواد الثلاث الأولى من قانون الجمارك الصادر به القانون رقم (66) لسنة 1963 أن “الإقليم الجمركي” يُقصد به: الأراضي والمياه الإقليمية الخاضعة لسيادة الدولة،

وأن “الخط الجمركي” هو الحدود السياسية الفاصلة بين جمهورية مصر العربية والدول المتاخمة وكذلك شواطئ البحار المحيطة بالجمهورية، بالإضافة إلى ضفتي قناة السويس وشواطئ البحيرات التي تمر بها هذه القناة التى تعتبر خطًّا جمركيًّا، وأن هناك رقابة جمركية يتم من خلالها اتخاذ التدابير اللازمة لمراقبة الصادرات والواردات من البضائع المُحددة من قِبل وزير المالية، وأن نطاق هذه الرقابة بالنسبة إلى البحار المحيطة يمتد إلى مسافة ثمانية عشر ميلا بحريًّا من الخط الجمركي، وبالنسبة إلى البر فإن المنوط به تحديد هذا النطاق هو وزير المالية وفقًا لمقتضيات هذه الرقابة، كما جعل المشرع بموجب المادة (5) من القانون المشار إليه خضوع الواردات والصادرات من السلع أو الخدمات للضريبة الجمركية وجميع الضرائب والرسوم الأخرى المقررة قانونًا، رهينًا باجتياز هذه الواردات أو الصادرات فى الأحوال المقررة قانونًا- الخطّ الجمركى وعبور أراضى الدولة عبر دوائرها الجمركية، بما مؤداه أنه لا مجال لتطبيق النظام الضريبى للدولة على ما يتم بيعه أو شراؤه من سلع أو خدمات خارج خطوطها الجمركية، ولما كان قانون الضريبة على القيمة المضافة يندرج ضمن النظام الضريبى للدولة، وكان نطاق تطبيقه ينحصر فيما يتم بيعه من سلع وما يُقدم من خدمات داخل الحدود السياسية للبلاد، وكذا ما يتم بيعه من سلع أو يقدم من خدمات من داخل البلاد إلى الأشخاص فى الخارج، أو ما يتم استيراده من سلع أو خدمات من خارج البلاد إلى داخلها، فمن ثم فإن مجال إنفاذ هذا القانون ينحسر تبعًا لذلك عن كل ما يتم بيعه من سلع وما يقدم من خدمات بين الأشخاص الطبيعيين أو الاعتباريين خارج الخطوط الجمركية للدولة.

وترتيبًا على ما تقدم، ولما كان الثابت من الأوراق أن الخدمات التى تطالب مصلحة الضرائب المصرية، هيئة قناة السويس بإخضاعها للضريبة على القيمة المضافة فيما يتعلق بالنزاع الماثل، والتي تنحصر في: (رسوم العبور- القَطر – الإرشاد- خدمات تأجير مهمات الهيئة ومهمات الغاطس)، يتم تقديمها- بحسب طبيعتها- داخل الممر المائى الدولى لقناة السويس ولا تتعدّاها، ولما كانت ضفتا وشواطئ البحيرات التى تمر بها هذه القناة تعتبر خطًّا جمركيًّا، فمن ثم تكون هذه الخدمات قد تم تقديمها خارج الخطوط الجمركية للبلاد، وعليه فإن نطاق قانون الضريبة على القيمة المضافة المشار إليه ينحسر عن التطبيق عليها، وتغدو معه مطالبة الهيئة بأداء مبلغ مقداره (23615294285) جنيهًا قيمة الضريبة على القيمة المضافة على تقديم هذه الخدمات خلال الفترة من 8/9/2016 حتى 30/6/2018، غير قائمة على سند صحيح من القانون.

لـــذلــــك

انتهت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع إلى:

أولا: عدم خضوع الخدمات محل النزاع الماثل للضريبة على القيمة المضافة.

ثانيًا: براءة ذمة هيئة قناة السويس من أداء مبلغ (23615294285) جنيهًا المطلوب سداده كضريبة على القيمة المضافة على ما قدمته من الخدمات المشار إليها خلال الفترة من 8/9/2016

حتى 30/6/2018، وذلك على النحو المُبين تفصيلا بالأسباب.

والسلام عليكم ورحمة الله وبركاته

تحريرًا في:   /  /2021

                     رئيــــس الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع

                    المستشار/

                 أسامـة محـمود عـبد العـزيز محـرم

                             النائـب الأول لرئيـس مـجلـس الدولة